Dogane: istruzioni sul ravvedimento operoso

Dogane: istruzioni sul ravvedimento operoso

Fornite ulteriori istruzioni operative sull’adempimento spontaneo in ambito doganale, sul rapporto tra revisione della dichiarazione su istanza di parte, ravvedimento operoso ed esimente sanzionatoria (ADM - Circolare 19 giugno 2026, n. 16)

L’adempimento spontaneo in ambito doganale ha sempre presentato profili di particolare complessità. Viene ricordato che, già dal 1997, nell’ambito della revisione dell’accertamento su istanza di parte, la presentazione dell’istanza prima dell’avvio di qualsiasi attività di controllo consente la rettifica senza applicazione di sanzioni. Tuttavia, proprio per le condizioni poste dalla norma, questa possibilità ha avuto in concreto un’applicazione limitata. Diverso è invece il ravvedimento operoso, che ha un ambito di operatività più ampio, poiché può essere attivato dal momento in cui emerge l’irregolarità fino alla notifica dell’avviso di accertamento o contestazione da parte dell’ufficio. La circolare sottolinea inoltre che, con la riforma delle sanzioni doganali introdotta dal D.lgs. n. 141 del 26 settembre 2024, il ravvedimento operoso è stato espressamente esteso ai diritti di confine, attraverso il rinvio operato dall’art. 104 DNC alla disciplina generale delle sanzioni tributarie di cui al D.lgs. 472/1997. In questo modo, l’istituto diventa applicabile ai diritti di confine in maniera chiara e sistematicamente coerente con il regime previsto per gli altri tributi.

La circolare si sofferma poi sugli effetti del ravvedimento operoso nei casi di rilevanza penale, distinguendo tra le ipotesi di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 112 DNC. Viene precisato che, nelle fattispecie considerate da tali disposizioni, il pagamento del tributo e della sanzione, anche in misura ridotta tramite ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del D.lgs. 472/1997, comporta rispettivamente l’estinzione del reato oppure la causa di non punibilità. La circolare chiarisce, inoltre, che anche per la determinazione della sanzione tra minimo e massimo, quando si tratta della sanzione di cui al comma 1 dell’articolo 112, trovano applicazione i criteri dell’articolo 7 del D.lgs. 472/1997. Un punto centrale del documento è il richiamo al carattere integrale del ravvedimento nei casi con rilievo penale: per produrre effetti di estinzione del reato o di non punibilità, il ravvedimento deve comprendere tributo, sanzione e interessi, quando dovuti. Se il ravvedimento è solo parziale, sul piano tributario produce l’effetto di estinguere la quota corrispondente del debito verso l’erario, ma non esplica alcun effetto sul piano penale, né come estinzione del reato né come causa di non punibilità.

Uno dei passaggi più rilevanti della circolare riguarda il rapporto tra ravvedimento operoso ed esimente sanzionatoria collegata alla revisione della dichiarazione su istanza di parte. L’Agenzia chiarisce che il ravvedimento operoso può essere attivato quando la violazione è sanzionabile. Ne consegue che, nei casi di revisione su istanza di parte disciplinati dal comma 13 dell’articolo 96 DNC, laddove operi l’esimente, la violazione non è sanzionata; viceversa, se la revisione della dichiarazione su istanza di parte è volta a sanare una violazione per la quale non ricorrono le condizioni dell’esimente, il contribuente può comunque avvalersi del ravvedimento operoso per ottenere la riduzione della sanzione. La circolare sviluppa questa distinzione esaminando tre scenari specifici: il ravvedimento durante l’accertamento doganale in linea, la revisione su istanza di parte o il ravvedimento a seguito di accertamento già definito e, infine, la regolarizzazione a posteriori per tardiva presentazione della dichiarazione.

Con riferimento al primo scenario, ossia all’accertamento doganale durante lo sdoganamento ai sensi dell’articolo 188 CDU, la circolare prende in considerazione i casi in cui, prima dello svincolo delle merci, l’ufficio doganale disponga un controllo documentale, scanner o visita merci. In questa situazione non trova applicazione la revisione su istanza di parte e, di conseguenza, non opera nemmeno l’esimente sanzionatoria prevista dall’articolo 96, comma 13, del DNC. Quando, nel corso del controllo, l’ufficio contesta uno degli elementi dell’accertamento e pretende maggiori diritti rispetto a quelli dichiarati, deve redigere un processo verbale di constatazione nel quale sono comunicati al contribuente la nuova liquidazione dei tributi e la norma violata, assicurando anche il diritto ad essere ascoltato entro i successivi trenta giorni. In tale contesto, il contribuente, se la violazione è amministrativa, può accedere al ravvedimento operoso con riduzione della sanzione; se invece la violazione è penale, può fruire dell’istituto di cui all’articolo 112, comma 1 DNC, che consente l’estinzione del reato, e, sul piano sanzionatorio, può avvalersi del ravvedimento fino all’atto di accertamento o contestazione della sanzione. La circolare precisa che, nell’ambito di questo accertamento, la notifica dell’obbligazione doganale coincide con la notifica dell’atto di accertamento o contestazione, che deve essere adottato allo scadere dei trenta giorni successivi alla consegna del verbale, salvo che prima di tale termine il dichiarante presenti osservazioni. In entrambe le ipotesi, amministrativa o penale, l’adempimento spontaneo si perfeziona con il pagamento dei maggiori diritti di confine e dell’eventuale sanzione in misura ridotta; in questa specifica fattispecie, gli interessi non sono dovuti, poiché l’obbligo di pagamento sorge al momento dello svincolo delle merci. La circolare aggiunge che, per definire la violazione constatata nell’ambito dei controlli in linea, non sono richieste comunicazioni specifiche da parte del contribuente circa l’utilizzo del ravvedimento, salvo la comunicazione dell’avvenuto pagamento, necessaria per consentire le verifiche della dogana prima dello svincolo.

Il documento passa poi all’ipotesi della revisione su istanza di parte e del ravvedimento operoso dopo lo svincolo delle merci, in assenza di controlli a posteriori o procedimenti penali già noti al contribuente. Si tratta dei casi in cui il contribuente, una volta svincolata la merce, si accorge di avere commesso un errore nella dichiarazione e di avere quindi versato diritti di confine in misura inferiore al dovuto. In tale situazione, la circolare distingue due strade. Se la violazione è amministrativa, il contribuente può attivare la revisione su istanza di parte, con o senza esimente sanzionatoria a seconda del momento in cui presenta l’istanza. In concreto, deve trasmettere la dichiarazione doganale di rettifica e, contestualmente o subito dopo, chiedere all’ufficio competente di autorizzarla ai sensi dell’articolo 173 CDU. Il pagamento dei maggiori diritti e degli interessi, quando dovuti, può avvenire mediante liquidazione nella dichiarazione di rettifica con addebito su conto di debito; tuttavia, se l’istanza è presentata oltre novanta giorni dallo svincolo e quindi non opera l’esimente, e il contribuente vuole usufruire del ravvedimento per la riduzione della sanzione, deve prima pagare tributo, interessi e sanzione ridotta con bonifico bancario e solo successivamente presentare l’istanza di revisione. Se invece la violazione è penale e ricorrono i presupposti della causa di non punibilità di cui al comma 2 dell’articolo 112 DNC, il contribuente, purché non abbia avuto alcuna conoscenza formale dell’avvio di controlli o procedimenti penali, deve versare tributo, interessi e sanzione mediante bonifico sul conto del ricevitore dell’ufficio doganale competente e poi attivare la revisione su istanza di parte, comunicando di voler beneficiare della causa di non punibilità. La circolare insiste sul fatto che, ai fini del perfezionamento del ravvedimento, rileva la data di accredito delle somme sul conto del ricevitore e non la data in cui il bonifico viene disposto dal dichiarante; per questo motivo, il bonifico istantaneo è indicato come strumento idoneo a “cristallizzare” con certezza il momento in cui il ravvedimento si perfeziona. Viene inoltre chiarito che, in questa ipotesi, la mancata attivazione della revisione su istanza di parte non impedisce comunque l’applicazione della causa di non punibilità, poiché entrambe le procedure si perfezionano con il pagamento di quanto dovuto. La circolare affronta anche il caso in cui l’istanza o il ravvedimento riguardino più dichiarazioni omogenee registrate presso più uffici dell’Agenzia: in tal caso il contribuente può effettuare un unico versamento mediante bonifico sul conto del ricevitore dell’ufficio competente per l’ambito territoriale in cui è ubicata la sede legale, fermo restando l’obbligo di chiedere poi la rettifica delle dichiarazioni interessate.

Sempre in relazione a questa fattispecie, la circolare introduce il tema del cumulo giuridico in sede di ravvedimento, chiarendo che, quando il ravvedimento riguarda violazioni della medesima disposizione riferite a più dichiarazioni doganali, il comma 1 dell’articolo 12 del D.lgs. 472/1997, come modificato dall'art. 2, comma 1, lettera d) del D.lgs. 87/2024, consente di applicare il cumulo giuridico anche per il calcolo della sanzione sulla quale operare la riduzione prevista dal ravvedimento.

La circolare dedica poi un apposito paragrafo al ravvedimento operoso in presenza di controlli a posteriori o procedimenti penali. Il punto di partenza è che, ai sensi del comma 1-ter dell’articolo 13 del D.lgs. 472/1997, il ravvedimento è precluso quando al contribuente siano già stati notificati avvisi di pagamento o atti di accertamento. Per “atti di accertamento” devono intendersi, secondo la circolare, i provvedimenti dell’autorità doganale suscettibili di impugnazione nei quali sia cristallizzata la violazione accertata e siano quantificati i maggiori diritti di confine, anche se l’obbligazione doganale si sia già estinta per effetto, ad esempio, del sequestro o della confisca delle merci. Tra gli atti che precludono il ravvedimento per la riduzione della sanzione rientra anche il provvedimento con il quale la dogana determina la sanzione prevista dal comma 1 dell’articolo 112 DNC. Ciò nonostante, la circolare precisa che, quando il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche, attività di accertamento amministrativo o procedimenti penali, ma non gli sia stato ancora notificato un atto di accertamento, resta comunque possibile, per le violazioni amministrative, utilizzare il ravvedimento operoso e, per le violazioni penali, accedere all’istituto dell’estinzione del reato di cui al comma 1 dell’articolo 112 DNC, sempre ricorrendo al ravvedimento, ove non sussistano circostanze ostative. La circolare aggiunge poi una precisazione specifica per i reati di contrabbando puniti con la sola multa: in questi casi, l’estinzione del reato ex articolo 112, comma 1, DNC è sempre possibile fino alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche se nel frattempo non è più praticabile il ravvedimento ai fini della riduzione della sanzione perché quest’ultima è già stata determinata dall’ufficio con atto di accertamento o contestazione.

Un’ulteriore ipotesi esaminata dalla circolare è quella della regolarizzazione a posteriori per tardiva presentazione della dichiarazione. In questo caso, poiché il ravvedimento si perfeziona con il pagamento di quanto dovuto, il contribuente deve anzitutto versare tributi, interessi e sanzione mediante bonifico sul conto del ricevitore dell’ufficio doganale competente e solo dopo presentare la dichiarazione doganale di regolarizzazione. La circolare richiama però il nuovo comma 2-ter dell’articolo 13 del D.lgs. 472/1997, evidenziando che il ravvedimento non è più ammesso quando la dichiarazione viene presentata con un ritardo superiore a novanta giorni dalla data di immissione in consumo.

Il documento si sofferma poi, in maniera più sistematica, sul cumulo giuridico e sul ravvedimento operoso. Viene ricordato che l’applicazione del ravvedimento in caso di sanzione determinata con cumulo giuridico è stata introdotta dal D.lgs. 87/2024, attraverso l’inserimento del comma 2-bis all’articolo 13 del D.lgs. 472/1997. In ambito doganale, la circolare precisa che il concorso di violazioni si configura come concorso materiale, cioè come pluralità di violazioni della stessa norma commesse con più azioni od omissioni, e riguarda in concreto una pluralità di dichiarazioni errate o una pluralità di dichiarazioni omesse. Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il ravvedimento può quindi essere utilizzato applicando il cumulo della sanzione ai sensi dell’articolo 12 del D.lgs. 472/1997. Tuttavia, quando è il contribuente a ricorrere al ravvedimento, il cumulo giuridico è spendibile solo per violazioni della medesima disposizione commesse all’interno del medesimo periodo d’imposta, ossia dello stesso anno solare; non è quindi possibile unificare in un solo calcolo violazioni commesse in annualità differenti, per le quali occorrono ravvedimenti separati. Diversamente, se le violazioni non sono state oggetto di ravvedimento e la sanzione deve essere irrogata dall’ufficio doganale, il cumulo giuridico può operare anche per dichiarazioni presentate in annualità diverse. La circolare precisa infine che, quando la sanzione è determinata con cumulo giuridico, per individuare la misura della riduzione spettante in sede di ravvedimento occorre avere riguardo alla data in cui è stata commessa la prima violazione compresa nel cumulo.

Un altro passaggio importante riguarda il ravvedimento parziale. La circolare riconosce che, sia nel caso della revisione su istanza di parte con esimente, sia nel caso della revisione accompagnata da ravvedimento, il controllo degli importi versati dal contribuente può evidenziare incongruenze. Considerata la stretta connessione, in ambito doganale, tra la liquidazione dei diritti di confine e la contabilizzazione delle risorse proprie tradizionali dell’Unione europea, la congruità del versamento spontaneo deve essere valutata con particolare rigore. Tuttavia, in coerenza con i principi di collaborazione e buona fede, la circolare ammette il ravvedimento parziale: se l’importatore versa un importo inferiore al dovuto, il ravvedimento non decade integralmente, ma si considera perfezionato limitatamente alla parte degli importi effettivamente coperta dal pagamento, mentre per la quota residua dovranno essere attivate le ordinarie attività di accertamento e riscossione. La circolare richiama sul punto le indicazioni già fornite dall’Agenzia delle entrate, secondo cui, in caso di versamento complessivo inferiore al dovuto, il ravvedimento si perfeziona con riferimento alla quota di imposta proporzionata al totale corrisposto a titolo di imposta, interessi e sanzione. Resta comunque ferma la possibilità, se ricorrono ancora le condizioni dell’articolo 13 D.lgs. 472/1997, di effettuare un successivo pagamento della differenza; in tal caso, però, trattandosi di un ulteriore ravvedimento, il momento del suo perfezionamento può incidere sulla misura degli interessi e della sanzione applicabile alla quota residua.

La circolare affronta poi un caso particolare, quello del pagamento complessivo corretto ma con errata imputazione delle somme tra tributo, interessi e sanzione. L’Agenzia chiarisce che, se l’importo complessivamente versato dal contribuente è pari o superiore a quanto dovuto per perfezionare il ravvedimento, l’istituto deve ritenersi comunque perfezionato, anche quando il contribuente abbia imputato in modo errato gli importi, o non ne abbia comunicato correttamente la ripartizione. Tale soluzione, però, opera solo se il totale versato è almeno pari al dovuto.

Un ulteriore chiarimento riguarda le differenze minime dovute a errori di calcolo della sanzione o degli interessi. La circolare afferma che minimi scostamenti tra quanto pagato e quanto dovuto non devono essere considerati indice di comportamento non collaborativo o contrario alla buona fede del contribuente. In tali casi, anche per ragioni di efficienza amministrativa, l’ufficio doganale, se rileva differenze minime, dovrebbe chiedere al contribuente di integrare la differenza senza far decadere automaticamente, neppure in parte, il ravvedimento, evitando così di attivare procedure di accertamento o irrogazione che comporterebbero costi amministrativi superiori alla somma da recuperare. La stessa indicazione viene estesa anche alle violazioni amministrative sanabili mediante revisione della dichiarazione con contestuale esimente della sanzione, quando sia dovuto il pagamento degli interessi.

La circolare dedica poi un paragrafo specifico agli interessi. Per individuarli, richiama anzitutto il comma 2 dell’articolo 13 D.lgs. 472/1997, che impone il pagamento della sanzione ridotta contestualmente alla regolarizzazione del tributo o della differenza e degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. Tuttavia, in ambito doganale, tale disciplina deve essere coordinata con l’articolo 49 DNC, che, per gli interessi di mora relativi al ritardato pagamento dei diritti doganali, rinvia alla normativa doganale unionale, salvo quanto previsto dalla normativa nazionale per i diritti doganali diversi dai diritti di confine. Di conseguenza, la circolare distingue a seconda della natura del tributo: per i diritti doganali costituenti diritti di confine, gli interessi sono dovuti nella misura prevista dall’art. 114 CDU, cioè al tasso BCE maggiorato di due punti percentuali; per i diritti doganali diversi dai diritti di confine, si applica invece il tasso legale con maturazione giorno per giorno. Se il ravvedimento riguarda entrambe le categorie di diritti, gli interessi devono essere calcolati separatamente. Viene anche ribadito che la data di effettivo pagamento è quella in cui le somme risultano accreditate sul conto del ricevitore.

Infine, la circolare interviene sul metodo di pagamento del ravvedimento operoso, modificando in parte le indicazioni già contenute nella circolare 38/2025. Pur ricordando che quest’ultima aveva ammesso la possibilità di liquidare direttamente nella dichiarazione doganale di rettifica o di regolarizzazione tributi, interessi e sanzione, l’Agenzia osserva che il conto di debito è lo strumento con cui viene concessa la dilazione di pagamento dei diritti di confine e che l’utilizzo di tale conto per pagare quanto dovuto in sede di ravvedimento farebbe slittare il perfezionamento dell’istituto alla scadenza del periodo di dilazione, ossia al momento del saldo del conto. Inoltre, le garanzie prestate sui conti di debito non contemplano l’escussione per le sanzioni, ma solo per i diritti doganali. Per queste ragioni, la circolare, “a rettifica ed integrazione” della precedente circolare 38/2025, stabilisce che, ai fini del ravvedimento operoso, il contribuente deve effettuare un unico bonifico bancario per il pagamento di diritti di confine, interessi e sanzione ridotta e solo successivamente presentare la dichiarazione doganale di rettifica o regolarizzazione, indicando come modalità di pagamento “contanti” e comunicando alla dogana gli estremi del bonifico per consentirne la riconciliazione. L’uso del bonifico istantaneo viene raccomandato perché offre certezza sui tempi di accredito e quindi semplifica anche il calcolo degli interessi; se invece si utilizza un bonifico ordinario, gli interessi dovranno essere calcolati in via prudenziale fino al secondo giorno lavorativo successivo alla disposizione del bonifico. La circolare precisa, in chiusura, che resta ferma la modalità di contabilizzazione della sanzione già indicata nella circolare 35/2025 mediante bolletta A22, con utilizzo dei previsti codici tributo per la sanzione.

di Anna Russo

Fonte normativa

• ADM - Circolare 19 giugno 2026, n. 16